A Minőségellenőrzési Bizottság tagja A 2011. évi minőség-ellenőrzés tapasztalatai, felkészülés a 2012. évi minőségellenőrzésre Miskolc, 2012. 08.29. Munkácsi Márta A Minőségellenőrzési Bizottság tagja

Az előadás témái: A minőség-ellenőrzés új rendszere A kisebb gazdálkodó egység A 2011 évi minőség-ellenőrzés eredményei A minőség-ellenőrzés célja A minőség-ellenőrzési rendszer működése Dokumentálás általában Dokumentálási feladatok a könyvvizsgálati munka szakaszaiban MKVK MEB 2007 MKVK Minőségellenőrzési bizottság 2007

Minőségellenőrzési SZMSZ változás Oka: Az adó- és járuléktörvények, a számviteli törvény a Magyar Könyvvizsgálói Kamaráról, a könyvvizsgálói tevékenységről, valamint a könyvvizsgálói közfelügyeletről szóló 2007. évi LXXV. törvény (Kkt.), valamint az európai közösségi jogharmonizációs kötelezettségek teljesítését célzó adó- és vámjogi tárgyú törvények módosításáról szóló 2010. évi CXXIII. törvény változása Hatályba lépése: 2011. július 1. A módosítás lényege: bevezetésre kerül a független ellenőr intézménye

A független ellenőr Fogalma: a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodók jogszabályi kötelezettségen alapuló könyvvizsgálatát ellátó kamarai tag könyvvizsgálók, könyvvizsgáló cégek minőségellenőrzését végző – a kamara által a Könyvvizsgálói Közfelügyeleti Bizottság egyetértésével nyilvántartásba vett – ellenőr. Kiválasztása: pályázat útján (lásd: kamara honlapja), a bizottság kiírása és elbírálása alapján, (meghallgatás), a KKB egyetértésével

Kisebb gazdálkodó egységek vizsgálatának speciális szempontjai 200.Standard A64. Nem azonos fogalom a KKV-val, sokkal tágabb Jellemzők (példaszerű felsorolás) tulajdonlás- vezetés koncentrált, nincs sok munkatárs kevés üzletág, egyszerű ügyletek nem túl részletes könyvvezetés, egyszerű nyilvántartás kevés kontroll, az ellenőrzések széles köréért a vezetés felel Kockázatokra utaló jelek a tulajdonos-vezető nem fogadja el a saját felelősségét a tulajdonos-vezető személyes és üzleti ügyei keverednek a tulajdonos-vezető életstílusa nincs összhangban a díjazásával év vége felé szokatlan tranzakciók túlzó díjak fizetése ügynökök, tanácsadók részére- Tervezés - Dokumentálás A 200. standard arányos alkalmazási lehetőséget kínál a tervezéstől a dokumentálásig a könyvvizsgáló számára

A standardok arányos alkalmazása Feltétel: a teljes standard szöveg ismerete Lehetőség: kiválasztani a könyvvizsgálat szempontjából releváns standard előírásokat, és csak azokat alkalmazni Releváns a standard, ha hatályban van, és azok a körülmények, amelyekkel foglalkozik, fennállnak.

Célok és követelmények a standardban Követelmények: a „kell” szó használata utal kötelező alkalmazásukra Útmutatás: önmagukban nem támasztanak követelményt, alkalmazási és magyarázó anyagok, segítik a megértést, tartalmazhatnak példákat, háttérinformációt Függelékek: részei a fenti anyagoknak

Minőségellenőrzési terv Éves ellenőrzési terv: az éves kamarai tagi adatszolgáltatás alapján a KKB készíti elő és fogadja el, melyet a bizottság az elfogadástól számított 8 napon belül, de legkésőbb július 31-ig nyilvánosságra hoz a kamara honlapján A bizottság az Eljárási Szabályzat (13) pontja alapján az alábbi gyakorisággal rendeli el az ellenőrzéseket: kamarai tag könyvvizsgálónál, könyvvizsgáló cégnél 6 évente legalább egyszer, a közérdeklődésre számot tartó gazdálkodókat könyvvizsgálók, valamint a hitelintézetek, az 5 milliárd forint mérlegfőösszeget meghaladó biztosító társaságok esetében 3 évente legalább egyszer

Az ellenőrzés, mint hatósági eljárás A Kkt. 159. §. És 173/A. § (1) bekezdése értelmében az ellenőrzés tekintetében a bizottság jár el. A bizottság a minőségellenőrök közül jelöli ki az ellenőrzést lefolytató személyt. A minőségellenőrök kiválasztása nyilvános pályázat útján történik (Kkt. 160-161. §. – 2011-ben nem került kiírásra) A Kkt.5. §. K) és l) pontja szerinti, a kamarai tag könyvvizsgálóra, könyvvizsgáló cégre vonatkozó felügyeleti tevékenység gyakorlása a közigazgatási hatósági eljárás és a szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény (Ket.) alá tartozó hatósági eljárás, amelyre vonatkozóan a Ket.-en kívül a Kkt. 5-9. §-aiban foglaltak is megfelelően irányadók.

A 2011. évi terv és tényszámok

A terv szerintitől eltérő ellenőrzések Utóellenőrzés: 2011-ben 17 fő Rendkívüli minőség-ellenőrzés (a Kkt. 166. §. (2) alapján) Kezdeményezheti: maga a könyvvizsgáló (pl. mentori megfelelés), valamint a KKB, a kamara fegyelmi megbízottja, fegyelmi bizottsága, szakértői bizottsága Függőben lévő eljárások: folyamatban lévők, igazolási kérelem beterjesztése miatt,

Az ellenőrzések eredményei Egyedi megbízások: az 572 főből 455 megfelelt, 88 megfelelt, megjegyzéssel, és 29 fő nem felelt meg – 2011-hez képest javult a megfelelés aránya! MER ellenőrzések: a 489 ellenőrzésből 429 megfelelt, 53 megfelelt, megjegyzéssel, 7 nem felelt meg – több lett a középső kategóriába eső megfelelés. PMT ellenőrzések: ugyancsak 489 ellenőrzésből 389 esetben eljárás megszüntetése, 97 esetben figyelemfelhívás, 3 esetben pedig fegyelmi eljárás kezdeményezése szankcióval zárult az ellenőrzés.

A minőség-ellenőrzés célja A kamara által működtetett minőség-ellenőrzési rendszer célja a könyvvizsgálók által végzett könyvvizsgálatok minőségének javítása, és ezáltal a könyvvizsgálatok és a könyvvizsgálók társadalmi elismerésének erősítése, a könyvvizsgálatok társadalmi hitelességének növelése. A minőségi garancia alapja a Magyar Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok alkalmazása. Standard szolgál iránymutatásul a könyvvizsgáló minőség-ellenőrzési rendszerére vonatkozóan is. A könyvvizsgáló/társaság kialakítja a cégen belüli belső minőség-ellenőrzési rendszerét, melynek betartását társaságon belül számon is kéri. Ezáltal kellő bizonyosságot tud nyújtani arról, hogy a kiadott jelentések az adott körülmények között helytállóak. A kamara a minőség-ellenőrzés útján ellenőrzi, hogy a könyvvizsgáló munkája során betartja-e a standardokban foglaltakat. MKVK MEB 2007

Minőség-ellenőrzési rendszer működése Tervezés Ellenőrzési terv készítése irányított és véletlenszerű kiválasztás az éves adatszolgáltatás figyelembe vételével Közzététel (kamara honlapján) Minőségellenőrök kijelölése (személyi, területi követelmények, szakmai tapasztalat) Ütemezés (vizsgálatok szeptember-november hónapban) Soron kívüli ellenőrzések: pályázatok, etikai/szakértői bizottság felkérése, a könyvvizsgáló kérésére MKVK MEB 2007

A rendszer működése Előkészítés Minőségvizsgáló Kérdőív Függetlenség, összeférhetetlenség jelzése Ütemezés Nyilatkozatok előkészítése Technikai feltételek Könyvvizsgáló Értesítés Kérelmek (halasztás, összeférhetetlenség) Kiválasztott megbízások előkészítése Önértékelés Alkalmas helyszín biztosítása MKVK MEB 2007

Minőség-ellenőrzési rendszer működése Helyszíni ellenőrzés Tájékoztatás (cél, folyamat, eredmény, következmény) Megbízás megismerése (beszámoló, főkönyv, számviteli politika stb) Dokumentáció alapján a kérdőív kitöltése (nem válaszok indoklása) Értékelés, minősítés (számítással) Eredmény megbeszélése (feltárt hiányosságok, gyengébb területek, hibák okai, bizonytalanságok, értelmezési problémák) Javaslatok, ajánlások (hiányosságok megszüntetésére, fejlesztendő szakmai területekre) Tájékoztatás jogorvoslatról MKVK MEB 2007

Minőség-ellenőrzési rendszer működése Lezárás Jogorvoslat (fellebbezések) Vizsgálati dokumentáció alapján az ellenőrzés lezárása határozattal Következmények, szankciók Kötelezés továbbképzésre (csak „nem felelt meg” minősítés esetén) Fegyelmi eljárás kezdeményezése (csak meghatározott esetekben) MKVK MEB 2007

Dokumentálási követelmények A dokumentálás lényege: Rögzíteni minden tényt, ami fontos bizonyíték a vélemény alátámasztására Annak igazolása, hogy a könyvvizsgálatot a standardok szerint végezték Dokumentáció: saját ill. idegen munkaanyag, munkapapír A munkapapírok Segítik a könyvvizsgálat tervezését és végrehajtását, Rögzítik az elvégzett könyvvizsgálatból származó bizonyítékokat, Biztosítják a bizonyítékokból a megfelelő következtetések levonhatók legyenek Segítik a könyvvizsgálói munka felügyeletét és áttekintését, A munkapapírokon a könyvvizsgálat egész folyamatát rögzíteni kell! MKVK MEB 2007

A könyvvizsgálat folyamata A könyvvizsgálónak dokumentáltan a Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok szerint kell eljárnia A megbízások elfogadásakor A kockázatok felmérésekor (tervezés során), a könyvvizsgálati cél és a könyvvizsgálati eljárások meghatározása, a munka tervezése során A könyvvizsgálati munka végzése közben, a bizonyítékok gyűjtése és dokumentálása során, valamint a munka áttekintése során a következtetések levonásakor A könyvvizsgálói vélemény kialakítása során, a könyvvizsgálói jelentés megfogalmazásakor MKVK MEB 2007

Egy átlagos munkapapír kötelező elemei Ki készítette (név és szignó) Mikor készítette (a könyvvizsgálói jelentés dátuma előtt kell készíteni) Mi volt a célja a munkapapír elkészítésével, pl. a vevőkövetelések létezésének, teljességének és pontosságának vizsgálata Milyen módszerrel dolgozott, pl. a fordulónap után megerősítő levelek kiküldése a xxx egyenlegű vevőknek Milyen következtetésre jutott, pl. „a vevőkövetelések léteznek, teljesek és pontosak” MKVK MEB 2007

Könyvvizsgálati célok A könyvvizsgálónak minden állításra bizonyítékot kell beszerezni, hiszen kellő bizonyossággal kell alátámasztani véleményét. Ennek során az alábbi területeket kell vizsgálnia: T Teljesség (minden eseményt rögzítenek, minden eszközt, kötelezettséget bemutatnak) L Létezés/előfordulás (létezik-e az eszköz v. forrás, megtörtént-e a gazdasági esemény) P Pontosság (egyezőségek, összefüggések és valós bemutatás) É Értékelés (megfelelő összeg és helyesbítések is szerepelnek) J Jogok és kötelezettségek (a gazdálkodó birtokolja-e a jogot, terheli-e a kötelezettség) B Bemutatás és közzététel (megfelelő hely, megfelelő hangsúly) Ielh Időszakok közötti elhatárolás (összegek és időszak) Ért Érthetőség/besorolás (helyes soron, világos közzététel) MKVK MEB 2007

A munkapapírokkal szembeni követelmények A könyvvizsgálónak olyan munkapapírokat kell készítenie, amelyek kielégítő mértékben teljes körűek és részletesek a könyvvizsgálat átfogó megértésének biztosításához A munkapapírok terjedelme szakmai megítélés kérdése de a minőségellenőrnek ugyanarra a következtetésre kell jutni belőlük Megbízásonként külön munkapapírokat kell készíteni A munkapapírok bizalmas kezelése és biztonságos őrzése kötelező A munka ami nincs dokumentálva, nincs elvégezve. MKVK MEB 2007

Elektronikus dokumentálás Jellemzői: A számítógépes alkalmazások használata gyorsítja és megkönnyíti a munkát Bármely program alkalmazása önmagában nem eredményezi a könyvvizsgálati munka megfelelőségét MKVK MEB 2007

Elektronikus dokumentálás Gyakorlati alkalmazások A program felkínál bizonyos megoldásokat, ami segíti a standardban foglalt előírások követését, de nem biztos, hogy a javaslat minden megbízásnál módosítás/kiegészítés nélkül átvehető A megbízó sajátosságairól ne feledkezzünk meg A munkaprogramot a kockázatbecslés alapján egyedileg állítsuk össze A munkaprogramban foglalt eljárások elvégzését igazolni kell MKVK MEB 2007

Dokumentálási hiányosságok Nincs dokumentáció, vagy „az ügyfélnél van minden” Nincs munkapapír, mert „a céget jól ismeri” Nem készülnek a könyvvizsgálatról valós munkapapírok, nem állapítható meg a könyvvizsgáló munkája Feljegyzésekkel helyettesítik a munkapapírokat Valós munkapapír helyett rengeteg a felesleges, ügyféltől másolt bizonylat, munkavégzésre kézírásos megjegyzések, számok utalnak. Még rosszabb esetben a megbízó bizonylatainak eredeti példánya található a dokumentációban A dokumentáció nem áttekinthető, nincsenek hivatkozások nem logikus a rendszer MKVK MEB 2007

Dokumentálási hiányosságok A könyvvizsgálati munka egyes szakaszai nem dokumentáltak pl. ügyfél elfogadás, tervezés vagy nem specifikusan a társasághoz lettek kialakítva Hiányzik a beszámoló teljes eredeti példánya Egyeztetések nem ellenőrizhetők pl. vevők egyeztetését folyószámla kivonat helyettesíti A dokumentáció nem felel meg a standardban foglalt tartalmi előírásoknak A munkapapírok alapján nem lehet meggyőződni a jelentésben adott vélemény alátámasztottságáról! Fontos! A munkaprogram végrehajtásakor a programlépések célját, az elvégzendő feladatot, annak eredményét, s az ebből levont következtetéseket a vélemény alátámasztásának bizonyítékául rögzíteni szükséges! MKVK MEB 2007

Dokumentálási feladatok a könyvvizsgálati munka egyes szakaszaiban Megbízás elfogadása Tervezés - kockázatbecslés Bizonyítékgyűjtés Áttekintés Jelentés készítése MKVK MEB 2007

Megbízás elfogadása Függetlenség, szakmai feltételek vizsgálata, a vezetés tisztességének mérlegelése Előző könyvvizsgálóval kapcsolatfelvétel Előző időszaki beszámoló áttekintése Elfogadó nyilatkozat Szerződés Régebbi megbízás esetén a megbízás fenntartásának vizsgálata MKVK MEB 2007

Megbízás elfogadása Tipikus hibák, hiányosságok A könyvvizsgáló nem mérlegelte az elfogadás körülményeit, vagy nincs dokumentálva Elfogadó nyilatkozat nincs, vagy nem tartalmazza az elfogadás időtartamát A megbízás időszakát érintően az elfogadó nyilatkozat nincs összhangban a szerződéssel A megbízási szerződésben összeférhetetlenség fordul elő (képviselet, adótanácsadás, könyvelés ellenőrzése, beszámoló készítése, vélemény minősége) A megbízási szerződés nem tartalmazza a standardban meghatározott elemeket, vagy többet tartalmaz MKVK MEB 2007

Tervezés - kockázatbecslés Kockázatalapú megközelítés KK Könyvvizsgálati kockázat =nem megfelelő jelentés kiadása Annak kockázata, hogy a könyvvizsgáló hitelesítő záradékot ad egy olyan beszámolóra, amelyre korlátozott vagy elutasító záradékot kellett volna adnia A könyvvizsgálói kockázat annak függvénye, hogy mekkora annak valószínűsége, hogy a pénzügyi kimutatások lényeges hibás állítást tartalmaznak (eredendő kockázat) mekkora annak valószínűsége, hogy a számviteli nyilvántartások nem felelnek meg a törvényes előírásoknak, illetve a belső ellenőrzés elég erős-e ahhoz, hogy előírások betartása biztosított legyen (ellenőrzési kockázat) mekkora annak valószínűsége, hogy a könyvvizsgáló az elvégzett eljárások során nem tárja fel az előforduló hibát (feltárási kockázat) MKVK MEB 2007

Kockázatalapú megközelítés Eredendő kockázat feltárása a beszámoló egészének szintjén: A gazdálkodó megismerése során rögzíteni kell a feltárt kockázatokat ( pl. a vezetés tisztessége, kényszerítő körülmények, tevékenység jellege) a kapott válaszok alapján értékelni a beszámoló egészére vonatkozó kockázatot! Az utóbbi évek gyakorlata bizonyítja, hogy a könyvvizsgálói munka magas kockázattal jár A magas kockázat csak következetes kockázatelemzés és magas szintű minőség-ellenőrzés útján mérsékelhető A kockázattal érintett területeken intenzívebb ellenőrzés szükséges Foglalkozni kell a csalás és hamisítás kockázatával MKVK MEB 2007

Tervezés - kockázatbecslés Lényeges hibás állítások kockázatának becslése az állítások szintjén (számlaegyenlegek, ügyletcsoportok, közzétételek): Eredendő kockázat meghatározása: Lényeges egyenlegek, forgalmak. Fennállnak-e a hiba valószínűségét növelő tényezők (pl. korábbi hibák, bonyolult számítások, szokatlan ügyletek, sok esemény, kapcsolt vállalkozással bonyolított ügyletek, számviteli becslés) Elemző eljárással kiszűrjük azokat a területeket, ahol az adat vagy a változás mértéke szokatlan - fel kell tárni az okát. A fentiek alapján jelöljük ki a magas, közepes és alacsony kockázatú állításokat úgy, hogy azok legyenek az alacsony kockázatú állítások, amelyek nem tartalmazhatnak lényeges hibát. A tervezés nem zárul le a könyvvizsgálat elején. MKVK MEB 2007

Kockázatalapú megközelítés Ellenőrzési kockázat feltárása a belső ellenőrzés hatékonysága vizsgálatával A könyvvizsgáló feltárja, hogy a számviteli nyilvántartások megfelelnek-e törvényi előírásoknak, továbbá létezik-e belső ellenőrzés, az mennyire hatékonyan működik milyen az ellenőrzési környezet (szabályozás, vezetői hozzáállás, megtett intézkedések) működik-e a gazdálkodó kockázat-felmérési folyamata milyen ellenőrzési eljárások történnek (feladatkörök, felelősség, utalványozási, engedélyezési jogkörök, folyamatba épített és vezetői ellenőrzések) alkalmaznak-e a beszámoló készítése szempontjából releváns kontrollokat (analitika, statisztika, üzleti terv-értékelés) MKVK MEB 2007

Kockázatalapú megközelítés Feltárási kockázat A könyvvizsgálónak úgy kell kialakítani a vizsgálati eljárásokat, hogy az eredendő és az ellenőrzési kockázatra tekintettel a beszámolóban előforduló hibát a vizsgálat során nagy valószínűséggel feltárja megfelelő mintavételezés, hogy a levont következtetés megfeleljen annak, mintha teljes körű vizsgálatot végzett volna megfelelő elemzési eljárás alkalmazása a helyes következtetés érdekében és a hiba felismerése A feltárási kockázat nagyobb szakmai tapasztalatok birtokában, valamint a minta növelésével csökkenthető! MKVK MEB 2007

Tervezés - kockázatbecslés A könyvvizsgálónak ki kell dolgoznia és dokumentálni kell az átfogó könyvvizsgálati stratégiát, amelyben le kell írnia a könyvvizsgálat várható hatókörét és irányítását Készíteni kell könyvvizsgálati tervet, melynek terjedelme függ a gazdálkodó szervezet méretétől, a könyvvizsgálat összetettségétől és a könyvvizsgálónak a gazdálkodó szervezettel kapcsolatosan szerzett tapasztalataitól, külső szakértők bevonásától, valamint az üzleti tevékenység ismeretétől Dokumentálni kell a tervezési döntések módosítását. A megismerést célzó eljárásokat kockázatbecslési eljárásoknak nevezzük: 1. a gazdálkodó és környezetének megismerése 2. a számviteli és belső ellenőrzési rendszer megismerése 3. az alkalmazott számviteli politikák megismerése MKVK MEB 2007

A gazdálkodó és környezetének megismerése A könyvvizsgálónak meg kell ismernie: az ágazati szabályozásokat és külső tényezőket a gazdálkodó jellegét, üzleti tevékenységét, tőke- és tulajdon-viszonyait, a befektetések és a finanszírozás módját a gazdálkodó céljait és stratégiáit, valamint a kapcsolódó üzleti kockázatokat, amelyek lényeges hibás állítást eredményezhetnek a pénzügyi kimutatásokban a gazdálkodó pénzügyi teljesítményének értékelését és áttekintését, beleértve az értékelések realitását, ezek felhasználását a vezetés részéről, valamint az értékelések alapjául szolgáló információk valódiságát és a levont következtetések helyességének megítélését. a könyvvizsgálat szempontjából releváns belső ellenőrzést.” a gazdálkodót és környezetét olyan mértékben, hogy felmérje akár a csalásból, akár a hibából eredő lényeges hibás állítások kockázatát, az eljárásokat ennek megfelelően megtervezze és végrehajtsa MKVK MEB 2007

Számviteli és belső ellenőrzési rendszer A számviteli és belső ellenőrzési rendszer megismerésének menete: a számviteli rendszer működésének feltárása a rutin, nem rutin ügyletek és a számviteli becslések csoportjainak meghatározása az ellenőrzési pontok beazonosítása folyamatábra segítségével A rendszer megismerésének eszközei: megkérdezés, kérdőív, dokumentumok tanulmányozása, tevékenység megfigyelése, ügyletek végigkövetése Amennyiben a könyvvizsgáló a számviteli és belső ellenőrzés megismerése alapján megállapítja, hogy az hatékony, abban a kívánatos kontrollok jelen vannak, csökkentheti az alapvető vizsgálati eljárásokat! MKVK MEB 2007

A rutin, nem rutin ügyletek és a számviteli becslések beazonosítása A rutin ügyletek jellemzői:- szokásos- nagy számban előforduló- ismétlődő- objektíven mérhető tranzakciók,- elszámolásuk azonos és egyszerű- azonos módon történik a feldolgozásuk- a belső ellenőrzés hatékonyan kontrollálhatja a feldolgozást (beszerzés, készletek, termelés, értékesítés, tárgyi eszköz, létszám, bér, pénztár, bank) A nem rutin ügyletek jellemzői:- szokásostól eltérő nagyságúak- ritkán előfordulók- nem ismétlődök- kis számban fordulnak elő,- előre nem láthatók- külön szubjektív megfontolást igényelnek- a belső ellenőrzéssel hatékonyan nem kontrollálhatók (részesedés forgalma, hitel, lízing, követelés behajtása, káresemények, stb.) A becslés egy tétel összegének közelítő számítása pontos mérés hiányában Hiba előfordulás lehetősége magas. Nem rutin művelet. (hasznos élettartam, terven felüli écs., értékvesztés, értékelési tartalék, céltartalék, elhatárolás stb.) MKVK MEB 2007

Az alkalmazott számviteli politikák megismerése A könyvvizsgálónak meg kell ismernie számviteli politikát és mérlegelni kell, hogy a választott eljárások megfelelnek-e a gazdálkodó üzleti tevékenysége számára összhangban vannak-e az adott ágazatban alkalmazott számviteli politikákkal és a vonatkozó pénzügyi elszámolási alapelvekkel A számviteli politika megismerését, valamint annak alkalmazását az elszámolások és a bemutatások során dokumentálni kell! MKVK MEB 2007

Lényegesség meghatározása A könyvvizsgálat végrehajtásának célja, hogy a könyvvizsgáló képessé váljon arra vonatkozó vélemény kialakítására, hogy a pénzügyi kimutatásokat minden lényeges vonatkozásban a beszámoló készítésére vonatkozó előírások betartásával állították össze Az információ lényeges, ha annak hiánya vagy hibás állítása befolyással lehet a felhasználóknak a pénzügyi kimutatások alapján hozott gazdasági döntéseire Végrehajtási lényegességgel kell számolni az eljárások terjedelmének meghatározásakor Elhanyagolható hiba: sem egyedileg, sem összevontan nem képes befolyásolni felhasználók döntéseit. MKVK MEB 2007

Lényegesség meghatározása Megállapítása tervezéskor küszöbérték vagy határérték formájában történik, de a véleményt befolyásoló lényeges hiba lehet számszerűsített, ill. nem számszerűsített A lényegesség nem objektív kategória (különösen nem a minőségileg hibás állítások vonatkozásában), a hibás állítások feltárásakor a könyvvizsgálónak mindig az adott helyzetben kell mérlegelnie a lényegességet Annak eldöntése, hogy mi tekinthető lényegesnek, szakmai megítélés függvénye MKVK MEB 2007

Lényegesség meghatározása Lényegességi küszöbérték egy lehetséges számítása: adózás előtti eredmény 2-5 % árbevétel ½-1 % mérleg főösszeg 1-2 % saját tőke 2-5 % adózott eredmény 5-10% A fenti mutatók alapulvételével a küszöbérték megállapítása A lényegességi küszöbérték köztes adat, amit a könyvvizsgáló a kockázatbecslés során gyűjtött információk szakmai mérlegelésével állapít meg és az új információk alapján a könyvvizsgálat során is módosíthat. MKVK MEB 2007

Vizsgálati eljárások tervezése a pénzügyi kimutatások egyes tételei alátámasztásához Kritikus és jelentős célokhoz tartozó eljárások tervezése Rendszerbeli megközelítés – az ellenőrzési rendszer hatékony és arról meg is lehet győződni, a könyvvizsgálati eljárás alapulhat az ellenőrzési teszteken Alapvető vizsgálati eljárások – olyan tesztek, amelyek elvégzése útján könyvvizsgálati bizonyítékokat lehet szerezni a pénzügyi kimutatásokban található lényeges hibás állítások feltárása céljából. Két típusa van (ezek kombinációja is lehetséges): Adatok, tranzakciók és egyenlegek részleteinek tesztelése Elemző eljárások – Az elemző eljárások a lényeges gazdasági mutatók és tendenciák elemzését jelentik, beleértve olyan változások és összefüggések vizsgálatát, amelyek nincsenek összhangban más releváns információkkal, vagy amelyek eltérnek a prognosztizált nagyságrendektől A könyvvizsgálati eljárásokat a körülmények szakszerű megítélésével kell kiválasztani MKVK MEB 2007

A tervezési folyamat egyéb kérdései Egyéb tervezendő területek Másik könyvvizsgáló munkájának felhasználása (új megbízás, konszolidálás, felelősség megosztása) Vállalati belső audit (a megbízónál működő belső audit munkájára annak megbízhatósága esetén támaszkodhat a könyvvizsgáló) Szakértő munkájának felhasználása (vagyon értékelés, jogszabályi értelmezések, szerződések jogi értelmezése) Fordulónap utáni események feltárása (lényeges körülmények megváltozása, hatásuk a gazdálkodóra, vagy a beszámolóban foglaltakra) Kapcsolt felek azonosítása (kapcsolt felek köre, ügyletek megítélése, elszámolása) MKVK MEB 2007

Tervezés - Tapasztalt hibák, hiányosságok A számviteli politika áttekintése és/vagy a következtetések levonása elmarad A kockázatok megállapítása a beszámoló szintjén nem történik meg, minden állítás alacsony kockázatúnak van megjelölve A könyvvizsgálati célok meghatározása nem a megbízó sajátosságai alapján történik, hanem a számítógépes program által felajánlott célok kerülnek a dokumentációba Nem a tervezett könyvvizsgálati eljárások kerülnek végrehajtásra A lényeges hibát, ha meghatározzák, sem használják, továbbá nem ellenőrzik a végleges adatok alapján A minőségileg lényeges hibát nem tekintik lényeges hibának A hibafeltárás nem dokumentált, vagy nincs végigvezetve, vagy folyamatos javításokra történő hivatkozással nem rögzítik az elkövetett hibákat, ezért nem ellenőrizhetők a javítások és azok helyessége MKVK MEB 2007

Tervezés - Tapasztalt hibák, hiányosságok Nincs dokumentált eljárás: Csalás hamisítás kockázatára, Vállakozás folytatásának elvének való megfelelés kockázatára, Lényeges fordulónap utáni esemény kockázatára, Nyitó egyenlegek vizsgálatára Kapcsolt felekkel folytatott tranzakciókra Kritikus IT rendszerekre Üzleti folyamatokra, üzleti kockázatokra Eredménykimutatás soraira, közzéteendő információk vizsgálatára Ha a tervezés nem kockázatbecslésen alapul azzal járhat, hogy nincs elég eljárás tervezve lényeges kockázatok csökkentésére, illetve nem releváns eljárások kerülnek végrehajtásra MKVK MEB 2007

Bizonyítékgyűjtés A könyvvizsgálónak elegendő és megfelelő bizonyítékot kell szerezni ahhoz, hogy olyan elfogadható következtetéseket tudjon levonni, amelyre a könyvvizsgálói záradékot alapozni tudja Ha a könyvvizsgáló nem képes elegendő és megfelelő bizonyítékhoz jutni, akkor korlátozott véleményt (záradékot), vagy a vélemény-nyilvánítás elutasítását tartalmazó záradékot kell adnia. A könyvvizsgálati bizonyítékok jellemzői könyvvizsgálói vélemény alátámasztására szolgálnak munkapapíron rögzítettek, dokumentáltak időben helytállóak megbízhatóak Követelmény - elegendő – mennyiségre vonatkozik, könyvvizsgáló megítélésétől függ - megfelelő - minőségileg alkalmas egy adott állítás alátámasztására. MKVK MEB 2007

Bizonyítékgyűjtés Bizonyítékszerzési eszközök szemrevételezés megfigyelés információk bekérése visszaigazolás újraszámítás elemző eljárások –változások, összefüggések ellenőrzése Az ügyféltől kapott lemásolt alapdokumentum önmagában nem könyvvizsgálati dokumentáció, azt minden esetben munkalaphoz kell csatolni, melyen szerepel, hogy milyen állítás megerősítésére milyen vizsgálatot végzett a könyvvizsgáló, és milyen következtetésre jutott! MKVK MEB 2007

Kötelező vizsgálati eljárások Kötelező alapvető eljárások: Tranzakciók, egyenlegek, részleges tesztelése, ahol a minta kiválasztása a lényegességre és a kockázatra épül – fontos: elegendő mennyiségű és minőségileg alkalmas minta Befektetett eszköz, készlet bekerülési értékének ellenőrzése Leltár ellenőrzése, jelentős készlet esetén jelenlét a fizikai leltárfelvételen, más alternatív megoldások Számviteli becslések könyvvizsgálata Vevők, szállítók egyenlegeinek, banki kötelezettségvállalások (hitel fedezete, kezességvállalás) vizsgálata pl. egyenlegmegerősítőkkel Bevételek tesztelése (teljesítés napja) MKVK MEB 2007

Egyéb figyelembeveendő tényezők Fordulónap utáni események A könyvvizsgálónak figyelembe kell vennie a fordulónap utáni események hatását a pénzügyi kimutatásokra és a könyvvizsgálói jelentésre A könyvvizsgáló feladata: a fordulónap és a jelentés napja közötti események bemutatásának felülvizsgálata tulajdonosok üléseiről készült jegyzőkönyvek megismerése a gazdálkodó legfrissebb kimutatásainak, jelentéseinek elolvasása a vezetés kikérdezése a fordulónap utáni eseményekről (becslések realizálódása, kötelezettség vállalások, eszköz értékesítések, függő tételek ügyében fejlemények) Ha a könyvvizsgáló a jelentés dátumát követően a közzétételig olyan tényről szerez tudomást, amely lényeges hatással lehet a kimutatásokra, akkor meg kell tennie a szükséges intézkedéseket MKVK MEB 2007

Egyéb figyelembeveendő tényezők A vállalkozás folytatás elve A könyvvizsgálati eljárások megtervezésekor, és végrehajtásakor, valamint a vizsgálatok eredményének értékelésekor a könyvvizsgálónak át kell gondolnia, hogy a vállalkozás folytatásának elve szolgálhat-e kiindulási alapul a pénzügyi kimutatások elkészítéséhez A vállalkozás folytatása elvet a vezetésnek alkalmazni kell: üzleti tevékenység jellege, állapota tekintetében pénzügyi kérdések, kötelezettségvállalások terén működési kérdések, piaci viszonyok, munkaerő vonatkozásában egyéb fontos kérdések esetén, mint saját tőke, peres eljárások, törvényváltozások A könyvvizsgáló felelőssége mérlegelni: a vezetés helytállóan alkalmazza-e a vállalkozás folytatásának feltételezését át kell gondolnia, hogy vannak-e események, kockázatok, amelyek kétséget vetnek fel az egész vizsgálat során feltárt kockázatok jelentős hatást gyakorolhatnak-e a vállalkozás folytatás képességére MKVK MEB 2007

Könyvvizsgálati bizonyítékok-kiegészítő módszerek Információk bekérése: Teljességi nyilatkozat - tartalma: - a vezetés elismeri saját felelősségét a beszámoló szabályszerű összeállításáért és jóváhagyásáért, - a vezetés úgy véli, nem lényegesek a könyvvizsgáló által feltárt, nem helyesbített hibák - a vezetés nyilatkozik azokról az ügyekről, amelyek lényegesek a pénzügyi kimutatásokra nézve és amelyekre egyéb módon elegendő és megfelelő bizonyítékot a könyvvizsgáló nem tud beszerezni A vezetés nyilatkozatai nem helyettesíthetnek olyan könyvvizsgálati bizonyítékot, amelyek hozzáférhetőségét a könyvvizsgáló ésszerűen elvárhatja Ellentmondás esetén a könyvvizsgáló feladata az ellentmondás tisztázása A vezetés nyilatkozatait dokumentálni kell. Teljességi nyilatkozat nélkül nem lehet könyvvizsgálói jelentést kiadni Ügyvédi (jogi) levél –ügyvéd hiányában vezetői nyilatkozat része is lehet, de tartalmában részletezni kell Beszámoló egy teljes példánya MKVK MEB 2007

Bizonyítékgyűjtés - Tapasztalt hibák, hiányosságok Munkaprogram - bizonyítékszerzés összehangolatlan Kritikus céloknál az állításra vonatkozó bizonyíték hiánya A vezetői nyilatkozatok hiánya , tartalmi problémái, hiányosságai, dátuma Jogi levél (jegyzői nyilatkozat) hiánya, tartalmi problémái, felhasználásának elmaradása Banki visszaigazolások elmaradása Hitelek hiányos ellenőrzése (szerződéssel alátámasztás, lejárat, biztosítékok) Más kötelezettségek (garanciák, kezesség) feltáratlanok Eltérések kezeletlensége – a feltárt eltérések miatt növekszik a kockázat Bizonyítékok áttekintése, következtetések levonása elmarad (ne szólj szám, nem fáj fejem) A bizonyítékok és a könyvvizsgálói vélemény nincs összhangban MKVK MEB 2007

Áttekintés A könyvvizsgálói jelentés kibocsátása előtt a könyvvizsgáló a dokumentáció áttekintése révén meg kell győződjön arról, hogy elegendő és megfelelő könyvvizsgálati bizonyítékot szerzett-e be a levont következtetések, valamint a kibocsátandó könyvvizsgálói jelentés alátámasztásához. Az áttekintést végző mérlegeli, hogy a munkát a standardok szerint végezték-e további mérlegelést igénylő kérdés felmerült-e levont következtetéseket megfelelően dokumentálták-e megszerzett bizonyíték elegendő és megfelelő-e elemző eljárások eredménye megfelel-e az elvárásoknak Annak mérlegelésekor, hogy a pénzügyi kimutatások a vonatkozó beszámolási alapelveknek megfelelően készültek és ennek megfelelően vannak bemutatva az alábbi megfontolások szükségesek: számviteli politika és számviteli alapelvek összhangja és megfelelősége alkalmazott számviteli becslések megfelelőek a bemutatott információk relevánsak, megbízhatóak MKVK MEB 2007

Áttekintés A könyvvizsgálónak meg kell ítélnie, hogy lényegesnek minősül-e a könyvvizsgálat folyamán feltárt nem helyesbített hibás állítások összessége A nem helyesbített hibás állítások összessége magában foglalja: a feltárt hibás állítások, ide értve az előző időszakok folyamán megállapított hibák nettó hatását is a konkrétan fel nem tárható, feltételezett hibák optimális becslését ha a nem helyesbített állítások megközelítik a lényegességi szintet (hibahatár), akkor mérlegelni kell ezeknek a fel nem tárt hibákkal együttesen számított mértékét A hibás állítások hatásának értékelésekor a könyvvizsgálónak a lényegességet figyelembe kell venni! MKVK MEB 2007

Áttekintés A könyvvizsgálónak az alapvető vizsgálati eljárásokat mindegyik lényeges ügyletcsoport, számlaegyenleg és közzététel tekintetében végre kell hajtania. Az alapvető vizsgálati eljárásoknak a következőket kell tartalmazniuk: a pénzügyi kimutatások egyeztetése a kapcsolódó számviteli nyilvántartásokkal (főlapos egyeztetések) a pénzügyi kimutatások elkészítése során elszámolt lényeges helyesbítések vizsgálata (hibák javítása, beszámoló módosításai) A könyvvizsgálónak a megfelelő következtetések levonása érdekében át kell tekintenie a kapcsolt felekkel összefüggő bizonyítékokat, hogy azok nem hiányosak-e azonosításukra vonatkozó információk teljes körűek a közzétételük megfelelő a pénzügyi kimutatásokban MKVK MEB 2007

Áttekintés Az áttekintés során meg kell győződni arról, hogy minden olyan a könyvvizsgálói jelentés dátumáig bekövetkezett eseményt azonosítottak, amely szükségessé teheti a pénzügyi kimutatások módosítását, vagy az azokban való közzétételt. Ezek rendszerint az alábbi eljárásokat foglalják magukban: a vezetés által alkalmazott eljárások felülvizsgálata a fordulónapot követő vezetői, tulajdonosi jegyzőkönyvek átnézése legfrissebb vezetői információk elolvasása a vezetés kikérdezése a fordulónap utáni eseményekről, amelyek hatással lehetnek a pénzügyi kimutatásokra MKVK MEB 2007

Áttekintés - Tapasztalt hibák, hiányosságok Nincs elemzés a végleges beszámolóról Nincs számítva lényegesség a végleges beszámoló alapján Nincsenek figyelembe véve lényeges fordulónap utáni események Nincsenek figyelembe véve azonosított csalási események A tervezési dokumentum változtatása nélkül változtatnak a könyvvizsgálati eljárásokon Lényeges munkalapokat a könyvvizsgáló nem tekint át Lényeges döntések nincsenek dokumentálva MKVK MEB 2007

Jelentés-jelentéskészítés A könyvvizsgálói jelentés lényeges szakaszainak tartalma: A bevezető szakasz minden kimutatás elnevezése, ami része a beszámolónak utalás a számviteli politikák összegzésére a fordulónap és a kimutatások által lefedett időszak a főbb adatok megadása, azonosítása A vezetés felelőssége a beszámoló elkészítéséért akár csalásból, akár hibából eredő lényeges hibás állításoktól mentes beszámoló elkészítése és valós bemutatása és ennek megfelelő belső ellenőrzés kialakítása és fenntartása a megfelelő számviteli politikák kiválasztása és alkalmazása az adott körülmények között ésszerű becslések alkalmazása MKVK MEB 2007

Jelentés-jelentéskészítés A könyvvizsgálói jelentés lényeges szakaszainak tartalma: A könyvvizsgáló felelőssége szakasz a könyvvizsgálatot a Nemzeti Könyvvizsgálati Standardok alapján hajtották végre a könyvvizsgálat magában foglalta a beszámolóban szereplő összegekre, közzétételekre vonatkozó bizonyítékok megszerzésére irányuló eljárásokat, melyek a kockázatok felmérésére (belső ellenőrzés feltárása) támaszkodva tervezett meg a könyvvizsgálat magában foglalta az alkalmazott számviteli politikák megfelelőségének, a vezetés becslései ésszerűségének és pénzügyi kimutatások átfogó bemutatásának értékelését a könyvvizsgálónak le kell szögeznie, hogy a megszerzett bizonyítékok elegendő és megfelelő alapot nyújtnak a záradék kiadásához MKVK MEB 2007

Jelentés-jelentéskészítés Könyvvizsgálói Jelentéshez kapcsolódó eddig tapasztalt lényeges hibák a gyakorlatban Hosszú jelentés tartalma nem a standardnak megfelelő A standard előírás egyes részei hiányoznak (bevezető, hatókörre utaló rész, felelősség stb) Jelentésben utalás a hiányosságokra, de ennek hatása nem jelenik meg a záradékban Jelentős és átfogó tényezők figyelmen kívül hagyása (pl. vállalkozás folytatásának elvének való meg nem felelés) Indokolatlan korlátozás, figyelem felhívás Jelentésben vezetői levél témák Rossz kamarai bejegyzési szám A teljességi nyilatkozat dátuma eltér a jelentés dátumától MKVK MEB 2007

Legjellemzőbb hiányosságok MER VIZSGÁLATA Legjellemzőbb hiányosságok A honalapon található szabályzat saját cégre történő aktualizálása elmarad. Ha a szabályzat tartalma aktualizált, az egyedi megbízások vizsgálat során kiderül, hogy a gyakorlat azt nem követi. Jelenleg e vizsgálat keretében csak a szabályozás meglétét, az egyedi vizsgálat során pedig a Standardoknak történő megfelelést vizsgáljuk. A szabályzat alkalmazásának ellenőrzése hiányos.

A Pmt. törvénynek való megfelelés vizsgálata A Pmt. tv. hatálya kiterjed: Ingatlanügylettel kapcsolatos tevékenységet végző szolgáltatókra Könyvviteli (könyvelői), könyvvizsgálói, adószakértői okleveles adószakértői, adótanácsadói tevékenységet megbízási, illetve vállalkozási jogviszony alapján tevékenységet folytató szolgáltatókra

Felügyeleti tevékenység A Ket. rendelkezéseinek megfelelően kell elvégezni NAV/MKVK Részei: Kijelölt személy(ek)re vonatkozó bejelentések nyilvántartásba vétele, kezelése Jóváhagyásra benyújtott szabályzatok elbírálása Hatósági (helyszíni) ellenőrzések lefolytatása

1. Kijelölt személy bejelentések A szolgáltató köteles kijelölni egy vagy több személyt, aki a bejelentést a pénzügyi információs egységként működő hatóságnak haladéktalanul továbbítja. A kijelölt személy nevéről, beosztásáról, valamint az ezekben bekövetkezett változásokról a szolgáltató a kijelöléstől illetve a változástól számított 5 munkanapon belül köteles a pénzügyi információs egységként működő hatóságot tájékoztatni. FONTOS: ügyfélkapus regisztrációval rendelkezzen a kijelölt személy

2. Szabályzatok elbírálása A szolgáltató köteles belső szabályzatot készíteni. Segítség: a www.vam.gov.hu/pio honlapon (ÚJ) FONTOS: Az adott szolgáltató szervezeti sajátosságainak megfelelően készüljön el ! A Pmt. hatályba lépésekor ( 2007. december 15.) működő szolgáltató a szabályzatát a Pmt. hatálybalépését követő kilencven napon belül köteles a Pmt. rendelkezéseinek megfelelően átdolgozni. Az a szolgáltató, aki a Pmt. hatályba lépését követően kezdi meg a tevékenységét, a tevékenysége megkezdését követő 90 napon belül köteles szabályzatot készíteni és azt a felügyeletet ellátó szervnek jóváhagyásra benyújtani.

3. Hatósági (helyszíni) ellenőrzés/minőségellenőrzés Kérhetik: adatok szolgáltatását, iratok bemutatását Kiválasztási eljárás: nyilvános adatbázisok alapján a földrajzi kiegyenlítettség figyelembe vételével A helyszíni ellenőrzés bejelentése: A z ügyfelet előzetesen értesíteni kell, kivéve, ha az előzetes értesítés az ellenőrzés, szemle eredményességét veszélyezteti (értesítőlevél ) A helyszíni ellenőrzés lefolytatása: az ellenőrzés megkezdésekor a szolgálati igazolvány felmutatása mellett megbízólevél átadása a szolgáltatónak

MIT ELLENŐRIZNEK? MIT ELLENŐRZÜNK? Adatok, tevékenységek vizsgálata azonosító adatok, főtevékenységként, vagy kiegészítő tevékenységként , mikortól végzi (a szabályzat benyújtási kötelezettség miatt. Pénzmosással kapcsolatos szabályzat ( tartalma, hatálya, jóváhagyásra be kellett-e küldenie, a tevékenységét a szabályzatában rögzítettek szerint végzi-e, megfelel-e a Pmt. alapján elkészítendő belső szabályzat kötelező tartalmi elemeiről szóló 35/2007. (XII. 29.) PM rendeletben foglaltaknak, a szervezet sajátosságait tartalmazza-e ) A kijelölt személy bejelentése (név, beosztás, elérhetőség) megtörtént-e PIFO felé (az esetleges változásról történt-e 5 munkanapon belül bejelentés)

MIT ELLENŐRIZNEK?/MIT ELLENŐRZÜNK? (folyt.) A szolgáltató az ügyfél-átvilágítási kötelezettségének (Pmt. 6. §) eleget tesz-e? Az ügyfél-átvilágítási intézkedéseknek hogyan tesz eleget? A szabályzat összhangban van –e a belső eljárási renddel? Az ügyfél-átvilágítás során minden szükséges adatot felvettek-e, nyilatkoztatták-e a tényleges tulajdonosról ? Személyazonosság igazoló ellenőrzése megvalósult-e? Ügyelni kell arra, hogy van egy kötelező minimum adatkör), ezen felül bizonyos esetekben, amennyiben a körülmények indokolják plusz adatokat is rögzíteni kell maximum adatkör). Jogi személyek esetében a cég nevében eljáró képviselőt is azonosítani kell, nyilatkoztatni a tényleges tulajdonosról. Amennyiben a képviselő és a tényleges tulajdonos nem azonos személy, úgy írásban rögzíteni kell a tényleges tulajdonos nevét, lakcímét és állampolgárságát is.

MIT ELLENŐRIZNEK?/MIT ELLENŐRZÜNK? Folyt.) Külföldi lakóhellyel rendelkező ügyfél köteles a szolgáltató részére írásbeli nyilatkozatot tenni arra vonatkozóan, hogy saját országának joga szerint kiemelt közszereplőnek minősül-e? Ha igen, a 4. § (2) bekezdésének mely pontja alapján? „Igen” válasz esetén az üzleti kapcsolat létesítésére kizárólag a szolgáltató szervezeti és működési szabályzatában meghatározott vezetője jóváhagyását követően kerülhet sor.

Hol és hogyan tárolják az ügyfél-átvilágítási adatlapokat, az összhangban van-e a szabályzattal? A szolgáltató tett-e bejelentést? A bejelentéseket hol és hogyan tárolják, hogyan azonosítják, azok visszakereshetők-e? A bejelentés megtételéhez szükséges ügyfélkapu regisztrációval a kijelölt személy rendelkezik-e? A védett adatokat tartalmazó iratokat biztonságos, zárt helyen kell tárolni, azokhoz csak a kijelölt személy férhet hozzá. A bejelentést a pénzügyi információs egységként működő hatóságnak védelemmel ellátott elektronikus üzenet formájában kell továbbítani. Érvényesül-e a felfedés tilalma ?

NYILVÁNTARTÁS Az adatok megőrzésének kötelezettsége ( 8 év) biztosított-e? Ügyfél átvilágítási adatlapok megőrzésének határideje az üzleti kapcsolat megszűnésével kezdődik. A bejelentések megőrzésének határideje a bejelentés megtételének időpontjától számít. Vezetnek-e nyilvántartást a bejelentésekről? Belső ellenőrzési és információs rendszer, valamint speciális képzési program működik-e a szolgáltatónál (van-e rendszeres továbbképzés, esetleg belső kiadványok, stb.) természetesen a szolgáltató méretétől, cégformájától függően) A megtartott oktatásokról javasolt írásos dokumentum felvétele (oktatási napló, oktatási jegyzőkönyv stb.).

A helyszíni ellenőrzés befejezése Vizsgálati jegyzőkönyv : a helyszíni ellenőrzés megállapításainak jegyzőkönyvbe foglalása /Pmt. kérdőív értékelése FONTOS: a szolgáltató az ellenőrzés megállapításaival kapcsolatban nyilatkozatot tehet, észrevétellel élhet A befejezéskor vizsgálati jegyzőkönyv átadása a szolgáltatónak

Intézkedések ( Pmt. 35.§) Felhívhatja a szolgáltatót, hogy tegye meg a szükséges intézkedéseket a törvény rendelkezéseinek betartására, a feltárt hiányosságok megszüntetésére Javaslatot tehet a szolgáltatónak (pl. a szabályzat meghatározott határidőn belüli, meghatározott szempontok szerinti átdolgozására) Figyelmeztetheti a szolgáltatót Kötelezi a szolgáltatót a jogsértés abbahagyására Más intézkedés mellett vagy önállóan bírságot szabhat ki (100.000 -1.000.000.-Ft)

TOVÁBBI JÓ MUNKÁT KÍVÁNOK! Köszönöm a figyelmet! MKVK MEB 2007