Pénzügyi jog A társasági adó 2019.

Az előadások a következő témára: "Pénzügyi jog A társasági adó 2019."— Előadás másolata:

1 Pénzügyi jog A társasági adó 2019

2 A társasági adó alanya A társasági adó alanyai vállalkozási tevékenységük alapján társasági adófizetésre kötelesek. Vállalkozási tevékenység ↔ gazdasági tevékenység Az Áfa.-törvény szerinti gazdasági tevékenység esetén a tevékenység célja, vagy gazdasági eredménye lényegtelen, addig a Tao.-törvény szerinti vállalkozási tevékenység jövedelem- illetve vagyonszerzésre irányul. A Tao. az illetőség szempontjából a bejegyzés jogát tekinti meghatározónak!

3 A társasági adó alanya (2)
Belföldi illetőségű adózó a belföldi személyek közül a) a gazdasági társaság, az egyesülés, az európai részvénytársaság, az európai holding részvénytársaságot is és az európai szövetkezet, b) a szövetkezet, c) az állami vállalat, a tröszt, az egyéb állami gazdálkodó szerv, az egyes jogi személyek vállalata, a leányvállalat, d) az ügyvédi iroda, a végrehajtói iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, a közjegyzői iroda, az erdőbirtokossági társulat, e) az MRP szervezete, f) a vízitársulat, g) az alapítvány, a közalapítvány, az egyesület, a köztestület (ideértve e szervezetek alapszabályában, illetve alapító okiratában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységeket is), továbbá az egyházi jogi személy, a lakásszövetkezet és az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár, h) a felsőoktatási intézmény, a diákotthon, i) az európai területi társulás, j) az egyéni cég, k) az európai kutatási infrastruktúráért felelős konzorcium (ERIC).

4 A társasági adó alanya (3)
A szabályozás adóalanyiság szempont két fő kategóriát különböztet meg: – a belföldi, valamint – a külföldi illetőségű adóalanyokat. A belföldi illetőségű adóalany adókötelezettsége teljes körű: az ún. világjövedelemre, (a belföldről és külföldről származó jövedelmére) egyaránt kiterjed. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége korlátozott: csak a belföldi telephelyen végzett vállalkozási tevékenységből származó jövedelmére terjed ki.

5 A társasági adó alanya (4)
Belföldi illetőségű adózónak minősül a külföldi személy, ha üzletvezetésének helye belföld. Adóalany a külföldi személy, illetve az üzletvezetése helye alapján külföldi illetőségű, ha a) belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet, feltéve, hogy az üzletvezetésének helyére tekintettel nem tekinthető belföldi illetőségű adózónak (külföldi vállalkozó); b) ingatlannal rendelkező társaságban meglévő részesedésének elidegenítése vagy kivonása révén szerez jövedelmet. Belföldi illetőségű adózónak minősül a bizalmi vagyonkezelési szerződés alapján kezelt vagyon. (Illetőség ≠ illetékesség!)

6 Csoportos társasági adóalany
Csoportos adóalany: legalább két személy által létrehozott csoportos társasági adóalany. A csoportos társasági adóalany tagja (csoporttag) lehet: a gazdasági társaság, az egyesülés, az európai részvénytársaság, a szövetkezet, az európai szövetkezet, az egyéni cég, az üzletvezetésének helyére tekintettel belföldi illetőségű adózónak minősülő külföldi személy és belföldi telephelye útján a külföldi vállalkozó lehet, feltéve, hogy a) a csoporttagok között megfelelő részesedési kapcsolat áll fenn, b) a csoporttagok számviteli politikája szerinti mérlegfordulónapja azonos, c) a beszámoló, könyvviteli zárlat összeállítása az összes csoporttagnál egységesen történik, és d) a csoporttagok könyvvezetésének pénzneme azonos. Részesedési feltétel: legalább 75% szavazati jog Az adózó egyidejűleg csak egy csoportos társasági adóalany tagja lehet. NAV engedély szükséges!

7 A telephely fogalma a) olyan állandó üzleti létesítmény, berendezés, felszerelés, ahol és/vagy amellyel az adózó részben vagy egészben vállalkozási tevékenységet folytat, függetlenül használatának jogcímétől, különösen az üzletvezetés helye, a belföldi képviseletet, az irodát, a gyárat, az üzemet, a műhelyt, a bányát, a kőolaj- vagy földgázkutat, b) az építkezés vagy az összeszerelő tevékenység helye, ha időtartama összesen legalább három hónapig tart, c) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni belföldön lévő természeti erőforrás közvetlen hasznosítása esetén, d) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni ingatlan és természeti erőforrás térítés ellenében történő hasznosítása, ill. ingatlan értékesítése esetén, e) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni azon tevékenységek esetében, amelyeket más személy a külföldi személy nevében vállal, ha a külföldi személy nevében szerződést köthet belföldön, illetve áru- vagy termékkészletet tart fenn, amelyből rendszeresen szállít a külföldi személy nevében, f) telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni a külföldi személyt, ha nevében más személy belföldön felmerülő kockázatokra köt biztosítást, g) nem minősül telephelynek: 1. a külföldi személy árujának vagy termékének kizárólag tárolására, bemutatására használt létesítmény, 2. a külföldi személy árujának, illetve termékének kizárólag tárolás, bemutatás, más személy általi feldolgozás céljából történő készletezése, 3. létesítménynek kizárólag a külföldi személy számára történő áru-, illetve termékbeszerzési, valamint információgyűjtési célú fenntartása, 4. a létesítménynek kizárólag egyéb előkészítő vagy kisegítő jellegű tevékenység folytatása céljából való fenntartása, 5. a független képviselő (a bizományos is) útján kifejtett tevékenység, amennyiben ez a személy szokásos üzleti tevékenysége keretében jár el; h) a külföldi személyt telephellyel rendelkezőnek kell tekinteni, ha fióktelep útján végez vállalkozási tevékenységet;

8 Nem alanya a társasági adónak
1. a Magyar Nemzeti Bank, 2. a büntetés-végrehajtásért felelős miniszter felügyelete alá tartozó, a fogvatartottak kötelező foglalkoztatására létrehozott gazdálkodó szervezetek, 3. a kizárólag a fogvatartottak foglalkoztatása céljából létesített közhasznú társaság, illetve a tevékenységét folytató közhasznú nonprofit gazdasági társaság, 4. a Tartalék Gazdálkodási Közhasznú Társaság, illetve a tevékenységét folytató nonprofit gazdasági társaság, 5. a Közlekedési, Hírközlési és Vízügyi Tartalékgazdálkodási Közhasznú Társaság, illetve a tevékenységét folytató nonprofit gazdasági társaság, 6. a Magyar Nemzeti Vagyonkezelő Zrt., 7. a jogszabályban meghatározott közszolgálati médiaszolgáltatók, 8. a felszámolás kezdő napjától a felszámolási eljárás alatt állók, valamint a kényszertörlési eljárás alatt állók 9. a pártok, 10. a Magyar Távirati Iroda Részvénytársaság, 11. a külön törvényben és annak felhatalmazása alapján kiadott jogszabályban meghatározott feltételeknek megfelelően működő, kizárólag készfizetőkezesség-vállalást folytató részvénytársaság, 12. az a jogi személy, jogi személyiség nélküli gazdasági társaság, amely az adóévben az EVA alanyának minősül, 13. a költségvetési szervként működő felsőoktatási intézmény és diákotthon, 14. a Nemzeti Eszközkezelő Zrt., 15. A KIVA, KATA alanyiságott választott vállakozások, 16. az OBA, a Szanálási Alap, a BEVA és a Kárrendezési Alap. 17. a nemzeti otthonteremtési közösségek.

9 Az adókötelezettség kezdete
A belföldi illetőségű adózó társasági adókötelezettsége a társasági szerződése közokiratba foglalásának, ellenjegyzésének napján kezdődik, ha vállalkozási tevékenységét a cégnyilvántartásba történ bejegyzése előtt megkezdheti, az első jognyilatkozat megtételének napján, ha belföldi illetősége az üzletvezetés helyére tekintettel keletkezik, más esetben azon a napon, amelyen az alapítását szabályozó jogszabály szerint létrejön. A külföldi vállalkozó társasági adókötelezettsége a fióktelepének a cégnyilvántartásba történ bejegyzése napján kezdődik. Amennyiben a külföldi vállalkozó cégnyilvántartásba be nem jegyzett telephelye útján végez belföldön vállalkozási tevékenységet, adókötelezettsége a telephely létrejöttét eredményező első jognyilatkozat megtételének napján keletkezik. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége az általa belföldön végzett építkezés esetén az építkezés kezdetének napján kezdődik, ha az építkezés időtartama meghaladja az egyezményben meghatározott időtartamot, illetve (egyezmény hiányában) a három hónapot.

10 Az adókötelezettség megszűnése
A belföldi adózó adókötelezettsége azon a napon szűnik meg, amelyen a megszűnését szabályozó jogszabály szerint megszűnik, vagy amely napot követő napon bármely egyéb okból kikerül a társasági adó hatálya alól. Ha a felszámolási eljárás a cég cégnyilvántartásból való törlése nélkül fejeződik be, az adókötelezettség az eljárás megszűnésének napját követő naptól új adóévként folytatódik. A külföldi vállalkozó társasági adókötelezettsége fióktelepének a cégnyilvántartásból való törlésének a napján szűnik meg. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége megszűnik a fióktelepe ellen belföldön vagy az ellene külföldön indított felszámolási eljárás kezdő napját megelőző napon.

11 Az adóalap megállapítása
Kiindulópont: a számviteli törvény szabályai szerint megállapított adózás előtti eredmény (eredménykimutatás) Tao.: adóalap (adózás előtti eredemény) növelő és csökkentő tételek. A számviteli szabályok szerintit adózás előtti eredmény adóalap-meghatározási célokra egy az egyben nem vehető figyelembe, ezért kell azt korrigálni. E korrekció hátterében az áll, hogy a számviteli szabályok szerint készült eredménykimutatás, valamint az adózásra, adóalap-meghatározására vonatkozó szabályok eltérő célokat szolgálnak. A számviteli szabályok alapvető célja, hogy az érintett vállalkozás (cég) tulajdonosai, hitelezi, üzleti partnerei megbízható és valós képet kapjanak a vállalkozás elért eredményéről, gazdasági helyzetéről. E szabályok első sorban nem adóztatási célokat szolgálnak! Az Szmt. több esetben is a választási lehetőséget biztosít a vállalkozó számára a számviteli kimutatások elkészítése során, illetve az óvatosság elvére figyelemmel nem enged eredményt kimutatni olyan esetekben, ahol az eredmény tényleges realizálása bizonytalan. Az adójogi szabályozás fő célja a közterhekhez való hozzájárulás biztosítása, és ezzel összefüggésben az adóalap védelme. Az adóalap védelme mellett egyéb célokat is szolgál(hat)nak egyes korrekciós tételek, így a kétszeres adóztatás megakadályozását, vannak kvázi szankció jellegeük, és vannak kvázi adókedvezmény jellegeük is.

12 Az adóalap megállapítása (2)
+ Bevételek (a számviteli törvény szerint) – Költségek, ráfordítások (a számviteli törvény szerint) = ADÓZÁS ELTTI EREDMÉNY (az eredménykimutatásból) + Növelő tételek (a Tao.-törvény szerint) – Csökkentő tételek (a Tao.-törvény szerint) = ADÓALAP x Adómérték (9%) = SZÁMÍTOTT ADÓ – Kedvezmények = FIZETENDŐ ADÓ

13 Veszteségelhatárolás
Amikor adóalap bármely adóévben negatív, a szabályozás lehetővé teszi e veszteséges évek negatív eredményének a következő évek eredményébe való beszámítását (az adóalany döntése szerint), vagyis az adóalap csökkentését. A korábbi adóévek elhatárolt vesztesége legfeljebb a felhasználása nélkül számított adóévi adóalap 50 %-áig számolható el az adózás előtti eredmény csökkentéseként. Az elhatárolt veszteségeket keletkezésük sorrendjének megfelelően kell felhasználni. A szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozás, a szabályozott ingatlanbefektetési társaság és a szabályozott ingatlanbefektetési projekttársaság a veszteségelhatárolás szabályait nem alkalmazhatja. A mezőgazdasági ágazatba sorolt adózó az adóévben keletkezett elhatárolt veszteséget az adóévet megelőző 2 adóévben befizetett adójának módosításával is rendezheti oly módon, hogy a megelőző két adóév adózás előtti eredményét csökkenti az elhatárolt veszteség összegével, de adóévenként legfeljebb az adóév adózás előtti eredményének 30 %-ával.

14 A tárgyi eszközök és immateriális javak értékcsökkenése
A Számviteli törvény szerinti az értékcsökkenés: az immateriális javaknak, a tárgyi eszközöknek a hasznos élettartam végén várható maradványértékkel csökkentett bekerülési értékét azokra az évekre kell felosztani, amelyekben ezeket az eszközöket előreláthatóan használni fogják. A Tao.-törvény a Számviteli törvényben meghatározottakhoz képest másképpen szabályozza az értékcsökkenés rendszerét: a társasági adóalap meghatározása során alkalmazható leírási kulcsokat (%) állapít meg és rendel alkalmazni.

15 A tárgyi eszközök és immateriális javak értékcsökkenése (2)
A korrekció célja, hogy az adóalap megállapítása során a számviteli értékcsökkenés helyett a Tao. szerinti értékcsökkenés legyen figyelembe véve. Adózás előtti eredmény + Számviteli törvény szerint megállapított értékcsökkenés – Tao.-törvény szerint megállapított értékcsökkenés = Adóalap

16 A terven felüli értékcsökkenés
A terven felüli értékcsökkenés elszámolása adóalap növelő tétel. A terven felüli értékcsökkenés visszaírása adóalap csökkentő tétel.

17 Az eszközök értékvesztése
Az Szmt. szerint a gazdasági társaságban lévő tulajdoni részesedést jelentő befektetésnél értékvesztést kell elszámolni, a befektetés könyv szerinti értéke és piaci értéke közötti – veszteségjelleg – különbözet összegében, ha ez a különbözet tartósnak mutatkozik és jelentős összeg. A hitelviszonyt megtestesítő, egy évnél hosszabb lejáratú értékpapírnál értékvesztést kell elszámolni, ha az értékpapír könyv szerinti értéke és piaci értéke közötti különbözet veszteségjellegű, tartósnak mutatkozik és jelentős összeg. Ellenkező irányú folyamatoknál az értékvesztést vissza kell írni.

18 Az eszközök értékvesztése (2)
Az adóalap meghatározása során, az elszámolt értékvesztés összegét adóalap növelő, míg a visszaírt értékvesztés összegét adóalap csökkentő tételként kell figyelembe venni.

19 Behajthatatlan követelés
Eszközök értékvesztése, valamint a behajthatatlanná vált követelések hatása az adóalapra Adózás előtti eredmény + A követelések könyv szerinti és piaci értéke közötti veszteségjellegű jelentős és tartós különbözetre elszámolt értékvesztés – A követelés bekerülési értékéből a behajthatatlanná vált rész + Behajthatatlanná vált, de elévült, vagy bíróság előtt nem érvényesíthető követelés = Adóalap

20 Az alultőkésítés „szankciója” – 2018-ig
Ha a tulajdonosok a finanszírozást jelentős részben tulajdonosi kölcsön formájában biztosítják, akkor jövedelmük kamatként fog megjelenni, amit nem befolyásol a társaság gazdálkodásának eredménye, és mindemellett a társasági adóztatás szempontjából a tulajdonosok számára kedvezően, az állam számára pedig hátrányosan a társaság a kamatfizetési kötelezettségét a ráfordításai között számolja el, ami a társasági adóalapját csökkenti. Az így a nem pénzügyi intézmény részére kifizetett kamat adózásból való kikerülésének megakadályozását szolgálja az a szabály, miszerint az adóalapot növeli a nem pénzügyi intézmény felé fennálló nettó kötelezettség kamata adózás előtti eredmény csökkenéseként figyelembe vett összegének a saját tőke háromszorosát meghaladó részére jutó arányos része.

21 Kamatlevonás korlátozása – 2019-től
Új ATAD szabály Nem csak tulajdonosi kölcsönre A nettó hitelfelvételi költségek csak az adózó kamatfizetés, adózás, értékcsökkenési leírás és amortizáció előtti eredményének (EBITDA) 30 % vonhatók le az adóalapból. Nettó hitelfelvételi költségek: az az összeg, amennyivel egy adózó levonható hitelfelvételi költségei meghaladják az adózóhoz a nemzeti joggal összhangban befolyó adóköteles kamatbevételeket és a gazdasági értelemben egyenértékű egyéb adóköteles bevételeket; 3 M EUR (939 M HUF) limitig a teljes költség levonható

22 Kapott osztalék Tekintettel arra, hogy az osztalékfizetés csak az adózott eredmény terhére történhet, – a kétszeres adóztatás elkerülése érdekében – a kapott osztalék címén elszámolt bevételt adóalap csökkentő tételként kell figyelembe venni (annál a vállalkozásnál aki az osztalékot kapja). Nem lehet azonban adóalap csökkent tételként figyelembe venni az ún. ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalék címén elszámolt bevételt.

23 Kapott osztalék (2) Ellenőrzött külföldi társaság:
a) a belföldi illetőségű adózónak és a külföldi vállalkozónak nem minősülő külföldi személy, amely tekintetében az adózó aa) a szavazati jogok 50 %-át meghaladó közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkezik, vagy ab) a jegyzett tőkéből 50 %-ot meghaladó közvetlen vagy közvetett részesedéssel rendelkezik, vagy ac) adózott nyereségéből 50 %-ot meghaladó részre jogosult, abban az üzleti évében, amelyben a külföldi személy által ténylegesen megfizetett társasági adónak megfelelő adó kisebb, mint az a különbözet, amellyel az a társasági adó, amelyet a székhelye szerinti államot Magyarországnak feltételezve fizetett volna, meghaladja a külföldi személy által megfizetett társasági adónak megfelelő adót, valamint b) a belföldi illetőségű adózó külföldi telephelye abban az adóévében, amelyben a külföldi telephely által megfizetett társasági adónak megfelelő adó kisebb, mint az a különbözet, amellyel az a társasági adó, amelyet a telephely szerinti államot Magyarországnak feltételezve fizetett volna, meghaladja a külföldi telephely által megfizetett társasági adónak megfelelő adót, azzal, hogy c) nem minősül ellenőrzött külföldi társaságnak a külföldi személy, illetve a külföldi telephely, ha egyértelműen megállapítható, hogy megfelelő személyzettel, felszereltséggel, eszközállománnyal és helyiséggel rendelkezik, amelynek révén érdemi gazdasági tevékenységet folytat, d) a c) alpont alkalmazásakor minden esetben úgy kell tekinteni, hogy a külföldi személy, illetve a külföldi telephely érdemi gazdasági tevékenységet folytat, ha az általa saját eszközzel és munkaviszonyban foglalkoztatott alkalmazottakkal végzett termelő, feldolgozó, mezőgazdasági, szolgáltató, befektetői vagy kereskedelmi tevékenységből származó bevétele eléri összes bevétele legalább 50 százalékát, g) nem minősül ellenőrzött külföldi társaságnak a külföldi személy abban az üzleti évében, amelynek minden napján van egy benne legalább 25 százalékos részesedéssel rendelkező olyan tagja, részvényese, amely, vagy amelynek kapcsolt vállalkozása az üzleti év első napján már legalább öt éve elismert tőzsdén jegyzett,

24 A visszafizetési kötelezettség nélkül kapott támogatás, juttatás
Az Szmt. szerint e rendkívüli bevételek is az adózás előtti eredmény részét képezik. A Tao.-törvény az ellenérték nélkül nyújtott juttatások esetében az ezeket nyújtó adóalanynál adóztatja a jövedelmet. (Ha az adózó nem rendelkezik a juttatásban részesülő nyilatkozatával, amely szerint a juttatás adóévében az eredmény e a juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva nem lesz negatív.) Annál az adóalanynál, aki a támogatást nyújtja Adózás előtti eredmény (benne a ráfordításként elszámolt támogatás) + Nyújtott támogatás = Adóalap Az adóalapot növeli a behajthatatlan követelésnek nem minősülő, adóévben elengedett követelés, kivéve 1. ha a követelés elengedése magánszemély javára történik, vagy 2. ha az adózó olyan külföldi személlyel vagy magánszemélynek nem minősülő belföldi személlyel szemben fennálló követelését engedi el, amellyel kapcsolt vállalkozási viszonyban nem áll.

25 A kutatás, fejlesztés ösztönzése
A számviteli szabályok alapján egyszer már ráfordításként figyelembe lehetett venni az adózás előtti eredmény kiszámítása során, de emellett a Tao.-törvény lehetővé teszi, hogy az adóalany ugyanezen költségeit még egyszer – ezúttal adóalap csökkentő tételként – figyelembe vegye, elszámolja a felmerülés adóévében, vagy az elszámolt értékcsökkenés összegéig az értékcsökkenés elszámolásának adóévében.

26 A jogdíj „kedvezménye”
Az adóalapot csökkenti a kapott jogdíjból származó nyereség 50%-a. Jogdíj: a) a szabadalom, a használatiminta-oltalom, a növényfajta-oltalom, a kiegészítő oltalmi tanúsítvány, a mikroelektronikai félvezető termékek topográfiájának oltalma és a szerzői jogi védelemben részesülő szoftver hasznosítási engedélyéből, felhasználási engedélyéből és a ritka betegségek gyógyszerévé minősítésből származó eredmény, b) az a) pontban említett kizárólagos jogok értékesítéséből, nem pénzbeli vagyoni hozzájárulásként történő kivezetéséből származó eredmény, valamint c) a termékértékesítésből és a szolgáltatásnyújtásból származó eredmény a) pontban említett kizárólagos jogok értékéhez kapcsolódó hányada; .

27 Céltartalék Az Szmt. szerint az adózás előtti eredmény terhére céltartalékot kell képezni azokra a múltbeli, illetve a folyamatban lévő ügyletekből, szerződésekből származó, harmadik felekkel szembeni fizetési kötelezettségekre, amelyek a mérleg-fordulónapon valószínű vagy bizonyos, hogy fennállnak, de összegük vagy esedékességük időpontja még bizonytalan, és azokra a vállalkozó a szükséges fedezetet más módon nem biztosította. Mindemellett az adózás előtti eredmény terhére – a valós eredmény megállapítása érdekében a szükséges mértékben – céltartalék képezhető az olyan várható, jelentős és időszakonként ismétlődő jövőbeni költségekre, amelyekről a mérleg-fordulónapon feltételezhető vagy bizonyos, hogy a jövőben felmerülnek, de összegük vagy felmerülésük időpontja még bizonytalan és nem sorolhatók a passzív időbeli elhatárolások közé.

28 Céltartalék (2) A céltartalék képzés és felhasználás hatása az adóalapra Adózás előtti eredmény + Az adóévben képzett (ráfordításként elszámolt) céltartalék összege – Az adóévben felhasznált (bevételként elszámolt) céltartalék összege = Adóalap

29 Nem a vállalkozás érdekében felmerült költség
Az adóalapot növeli az a költségként, ráfordításként elszámolt, a számviteli szabályok alapján az adózás előtti eredmény csökkenéseként számításba vett összeg, amely nincs összefüggésben a vállalkozás bevételszerző tevékenységével. El nem számolható költségek: a Tao.-törvény mellékletében.

30 Kapcsolt vállalkozások között alkalmazott árak módosítása
A vállalatcsoportnak a transzferárak szokásos piaci ártól való – bármilyen irányba történő – eltérítésével lehetősége van a jövedelmek átcsoportosítására, és ezáltal a csoportszintű adófizetési kötelezettség csökkentésére. Az adóalap-módosítás kiinduló pontja a szokásos piaci ár meghatározása. A szokásos piaci árat a következő módszerek valamelyikével kell meghatározni: összehasonlító árak módszerével viszonteladási árak módszerével költség és jövedelem módszerrel ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerrel nyereségmegosztásos módszerrel egyéb módszer alapján 18. § (2) A szokásos piaci árat a következő módszerek valamelyikével kell meghatározni: a) összehasonlító árak módszerével, amelynek során a szokásos piaci ár az az ár, amelyet független felek alkalmaznak az összehasonlítható eszköz vagy szolgáltatás értékesítésekor a gazdaságilag összehasonlítható piacon; b) viszonteladási árak módszerével, amelynél a szokásos piaci ár az eszköznek, szolgáltatásnak független felek felé, változatlan formában történő értékesítése során alkalmazott ár, csökkentve a viszonteladó költségeivel és a szokásos haszonnal; c) költség és jövedelem módszerrel, amelynek során a szokásos piaci árat az önköltség szokásos haszonnal növelt értékében kell meghatározni; d) ügyleti nettó nyereségen alapuló módszerrel, amely azt a - megfelelő vetítési alapra (költségek, árbevétel, eszközök) vetített - nettó nyereséget vizsgálja, amelyet az adózó az ügyleten realizál; e) nyereségmegosztásos módszerrel, amelynek során az ügyletből származó összevont nyereséget gazdaságilag indokolható alapon olyan arányban kell felosztani a kapcsolt vállalkozások között, ahogy független felek járnának el az ügyletben; f) egyéb módszer alapján, ha a szokásos piaci ár az a)-e) pontokban foglaltak alapján nem határozható meg.

31 A kapcsolt vállalkozások közti belső elszámoló ár hatása az adóalapra
A) Ha transzferár megegyezik a szokásos piaci árral Adózás előtti eredmény +/–0 módosítás Adózás előtti eredmény = Adóalap B) Ha az alkalmazott transzferár miatt az adózás előtti eredmény magasabb, mint az a szokásos piaci ár alkalmazása esetén lenne Adózás előtti eredmény – A transzferár és a szokásos piaci ár különbségének eredménynövelő hatása = Adóalap C) Ha az alkalmazott transzferár miatt az adózás előtti eredmény alacsonyabb, mint az a szokásos piaci ár alkalmazása esetén lenne + A transzferár és a szokásos piaci ár különbségének eredménycsökkent hatása Kötelező: DOKUMENTÁCIÓ!! Az adóalapcsökkentés feltételei aa) az alkalmazott ellenérték következtében adózás előtti eredménye nagyobb, mint a szokásos piaci ár alkalmazása mellett lett volna, ab) a vele szerződő kapcsolt vállalkozás belföldi illetőségű adózó, vagy olyan külföldi személy (az ellenőrzött külföldi társaság kivételével), amely az illetősége szerinti állam jogszabályai szerint társasági adónak megfelelő adó alanya, ac) rendelkezik a másik fél által is aláírt okirattal, amely tartalmazza a különbözet összegét; és ad) rendelkezik a másik fél nyilatkozatával, amely szerint a másik fél a különbözet összegét (a másik félre vonatkozó jog szerinti szokásos piaci ár elve alapján meghatározott összeget) figyelembe veszi (vette) a társasági adó vagy annak megfelelő adó alapjának meghatározása során;

32 Csoportos adóalany adóalapja
Csoportadóalap: az egyedileg megállapított nem negatív adóalapok összege Elhatárolt veszteség: a negatív egyedi adóalappal rendelkező tagok adóalapjának összege. T+5 év – 50%-os szabály A kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó rendelkezéseket nem kell alkalmazni. Transzferárdokumentáció csak csoportszinten kötelező. Adókedvezmények tekintetében egyetlen adózónak minősülnek a tagok.

33 Marks&Spencer-ügy a cégcsoporton belüli veszteségelhatárolás
Az előzetes döntéshozatal iránti kérelmet a Marks&Spencer plc és a brit adóhatóság között ez utóbbi azon határozata tárgyában folyamatban lévő eljárás keretében terjesztették elő, amelyben elutasította a társaság adókedvezmény iránti kérelmét, amelyben kérte, hogy engedélyezzék számára a belgiumi, németországi és franciaországi illetőségű leányvállalatai veszteségeinek levonását az Egyesült Királyságban adóköteles nyereségéből. Az Európai Bíróság ítéletében megállapította, hogy a közösségi jog jelenlegi állapota szerint nem ütközik az EK-Szerződés 43. és 48 cikkébe a tagállam azon jogszabálya, amely kizárja, hogy a belföldi illetőségű anyavállalat az adóköteles nyereségéből levonja a másik tagállamban illetőséggel rendelkező leányvállalatánál keletkezett veszteséget, jóllehet az előbbi tagállam biztosítja ennek lehetőségét a belföldi illetőségű leányvállalatok veszteségei tekintetében. Azonban a 43. és 48.cikkbe ütközik az anyavállalat e lehetőségének kizárása abban az esetben, ha egyfelől a külföldi illetőségű leányvállalat kimerítette a székhelye szerinti államban a veszteségek elszámolására nyitva álló lehetőségeket a kedvezmény iránti kérelemben foglalt, valamint a későbbi adózási időszakok tekintetében, és másfelől a külföldi leányvállalat, illetve – különösen e társaság átruházása esetén – harmadik személy nem számolhatja el a jövőbeli időszakokra saját, illetve a leányvállalat veszteségét az utóbbi illetékessége szerinti tagállamban.

34 Adóalap-minimum Ha az adózó adózás előtti eredménye vagy az adóalapja közül a nagyobb érték nem éri el a jövedelem-(nyereség-)minimumot, akkor választása szerint a) adóbevallásában bevallást kiegészítő nyilatkozatot tesz, vagy b) a jövedelem-(nyereség-)minimumot tekinti adóalapnak. A jövedelem-(nyereség-)minimum a korrigált összes bevétel 2 %-a. Nem kell e szabályt alkalmaznia az adózónak a) az előtársasági adóévben és az azt követő adóévben, illetve az első adóévében, amennyiben az előtársasági időszakról külön beszámoló készítésére nem kötelezett, vagy b) ha alapítvány stb., vagy c) ha az adóévben vagy a megelőző adóévben elemi kár sújtotta és mértéke - több kár esetén azok együttes értéke - eléri az elemi kár bekövetkezését megelőző adóévi évesített árbevétel legalább 15 %-át, d) ha az adózó bizalmi vagyonkezelés alapján kezelt vagyon.

35 Az adó mértéke A társasági adó a pozitív adóalap 9 %-a.

36 Adókedvezmények 1) Fejlesztési adókedvezmény 2) KKV-k kedvezménye 3) Energiahatékonysági célokat szolgáló beruházás adókedvezménye 4) A filmaalkotás és előadó művészeti szervezetek támogatásának kedvezménye 5) Látvány-csapatsportok támogatásának kedvezménye 6) Élőzenei szolgáltatás adókedvezménye

37 Adókedvezmények általános szabályai
A számított társasági adóból legfeljebb annak 80 %-áig a fejlesztési adókedvezmény. A fejlesztési adókedvezménnyel csökkentett adóból legfeljebb annak 70 %-áig érvényesíthető minden más adókedvezmény. Az adókedvezmény adóvisszatartás formájában vehető igénybe. A külföldi vállalkozó az adókedvezményekkel a belföldi telephelyén megvalósított beruházás, foglalkoztatottak éves átlagos állományi létszáma, illetve a belföldi telephelye útján elért árbevétel alapján élhet.

38 Fejlesztési adókedvezmény
- meghatározott összegű, típustól függően 100 millió – 3 mrd forint összegű beruházás esetén - meghatározott régióban, vagy településeken - önadózással illetve bizonyos esetekben bizottsági engedélyen alapuló kormányhatározat alapján - a beruházás üzembe helyezését követő adóévben – vagy a beruházás üzembe helyezésének adóévében – és az azt követő 12 adóévben, legfeljebb a bejelentés, illetve a kérelem benyújtásának adóévét követő 16. adóévben vehető igénybe. - más állami támogatásokkal együtt nem lépheti túl az adott régióra érvényes állami támogatás felső határát Az adókedvezmény igénybevételének feltétele, hogy az (1) bekezdés szerinti beruházás a) olyan induló beruházásnak minősüljön, amelyet aa) kis- és középvállalkozás valósít meg, vagy ab) Észak-Magyarország, Észak-Alföld, Dél-Alföld, Dél-Dunántúl, Közép-Dunántúl vagy Nyugat-Dunántúl régióban nagyvállalkozás valósít meg; vagy b) olyan új gazdasági tevékenység végzésére irányuló induló beruházásnak minősüljön, amelyet a Közép-Magyarország régió kormányrendeletben meghatározott támogatható településein nagyvállalkozás valósít meg.

39 KKV-k adókedvezménye A hitel (pénzügyi lízing) szerződés megkötése adóévének utolsó napján KKV-nak minősülő adózó a hitelszerződés alapján tárgyi eszköz beszerzéséhez, előállításához pénzügyi intézménytől igénybe vett, és kizárólag e célra felhasznált hitel kamata után adókedvezményt vehet igénybe. Az adókedvezmény mértéke a megkötött szerződés alapján igénybe vett hitelre az adóévben fizetett kamat. Az adózó az adókedvezményt abban az adóévben – utoljára abban az adóévben, amelyben a hitelt az eredeti szerződés szerint vissza kell fizetnie – veheti igénybe, amelynek utolsó napján a tárgyi eszköz nyilvántartásában szerepel.

40 EU szabályozás Nincs átfogó szabályozás, csak részterületek harmonizációja: – a Tanács 90/434/EGK irányelve a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről (Fúziós irányelv) – a Tanács 90/435/EGK irányelve a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről (Anya-leányvállalati irányelv) – a Tanács 2003/49/EK irányelve a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről (Kamat-jogdíj irányelv). Új szabályozás: a Tanács 2011/96/EU irányelve a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről a Tanács 2009/133/EK irányelve a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE-k vagy az SCE-k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről Adóelkerülés elleni irányelv (2016/1164/EU) (ATAD)

41 Egyéb EU szabályok – a társult vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló egyezmény (90/436/EGK), – a társult vállalkozások nyereségkiigazításával kapcsolatos kettős adóztatás megszüntetéséről szóló egyezmény hatékony végrehajtását célzó magatartási kódex – az üzleti adóztatás magatartási kódexe

42 Anya-leányvállalati irányelv (2011/96/EU)
Meghatározott társasági formák Meghatározott részesedés (10%) opcionálisan 2 éves időtartamra fenntartva. Amennyiben az érintett társaságok az irányelvben foglalt feltételeknek megfelelnek, és az anyavállalat – a leányvállalatában fennálló részesedésére tekintettel – felosztott nyereséget kap, az anyavállalat állama: – tartózkodik az ilyen nyereség adóztatásától (mentesítéses módszer) (ha a leányvállalat által nem vonható le), vagy – adóztatja az ilyen nyereséget, miközben felhatalmazza az anyavállalatot, hogy levonja a fizetendő adó összegéből az ilyen nyereségre jutó és a leányvállalat, illetve a vállalati láncban lejjebb elhelyezkedő leányvállalatok által megfizetett társasági adót a megfelel fizetendő adó összegéig (beszámításos módszer). Emellett az irányelv rögzíti, hogy a felosztott nyereség, amelyet a leányvállalat juttat az anyavállalata részére mentesül a forrásadó (osztalékadó) alól. Egy anyavállalat tagállama nem számíthat fel forrásadót azon nyereségre, amelyet az ilyen vállalat kap egy leányvállalattól.

43 Hatály a) valamely tagállam társasága által kapott felosztott nyereségre, amely más tagállamban működő leányvállalatától származik; b) valamely tagállam társasága által más tagállam társasága számára jutatott felosztott nyereségre, amelyeknek az előbbi társaság a leányvállalata; c) valamely tagállamban elhelyezkedő, más tagállamban működő társaság állandó telephelye által kapott felosztott nyereségre, amely más, az állandó telephely elhelyezkedésétől különböző tagállamban működő leányvállalatától származik; d) valamely tagállam társasága által ugyanazon tagállam társaságának más tagállamban elhelyezkedő állandó telephelyének juttatott felosztott nyereségre, amelynek az előbbi társaság a leányvállalata.

44 Társaság és állandó telephely fogalma
„Egy tagállam társasága" bármely olyan társaság: i. amely az Irányelv I. melléklet A. részében felsorolt formák egyikét veszi fel; ii. amelyet valamely tagállam adójoga szerint adózási szempontból illetőséggel rendelkezőnek kell tekinteni az adott tagállamban, és a harmadik állammal kötött kettős adózást elkerülő egyezmény feltételei alapján adózási szempontból nem kell Unión kívüli illetőségűnek tekinteni; iii. továbbá az Irányelv I. melléklet B. részében felsorolt adók valamelyikének alanya, választási lehetőség vagy mentesség nélkül, vagy bármely olyan adónak alanya, amely az ilyen adók valamelyikét helyettesítheti; "Állandó telephely": egy tagállamban elhelyezkedő állandó üzletviteli hely, amelyen keresztül egy másik tagállam társasága üzleti tevékenységét részben vagy egészben kifejti, amennyiben ezen üzletviteli hely nyeresége a vonatkozó kétoldalú adózási egyezmény alapján, vagy ilyen egyezmény hiányában a nemzeti jog alapján azon tagállamban adóköteles, ahol elhelyezkedik. Magyarországon: közkereseti társaság, betéti társaság, közös vállalat, korlátolt felelősségű társaság, részvénytársaság, egyesülés, szövetkezet;

45 Magyar végrehajtás Nem magánszemély osztalékjövedelmére kivetett adó – osztalékadó – nincs a magyar adórendszerben. A magánszemély osztalékjövedelmének adóztatása (az Szja.-alapján) nem tartozik az irányelv hatálya alá. Társasági szinten a kapott osztalék adóalap csökkentő tétel (mind a belföldi, mind a külföldi – de nem ellenőrzött külföldi vállalkozás – által fizetett osztalék).

46 Fúziós irányelv (2009/133/EK)
Az irányelv hatálya azon társaságok átalakulásával összefüggő adóztatási kérdések szabályozására terjed ki, amelyek: – az irányelvben felsorolt, valamely társasági formák egyikében működnek. E körbe tartoznak a magyar társasági formák közül: a közkereseti társaság, a betéti társaság, a közös vállalat, a korlátolt felelősségű társaság, a részvénytársaság, az egyesülés, és a szövetkezet. A tagállami jogrendszerek alapján létrejött, és az irányelvben megjelölt társasági formák mellett az irányelv rendelkezéseit alkalmazni kell az európai részvénytársaságra (SE) és az európai szövetkezetre (SCE) is; – valamely tagállamban adójogi illetőséggel rendelkeznek; – az irányelvben felsorolt, valamely tagállami adónem alanyaként működnek. E körbe a magyar adónemek közül a társasági adó tartozik. Az irányelv a hatálya alá tartozó társaságok átalakulásával összefüggésben rögzíti, hogy az egyesülés, a szétválás, a részleges szétválás, valamint az eszközátruházás nem eredményezheti azon tőkenyereség megadóztatását, amely az átadott eszközök és források valódi értéke és adózási célra szolgáló értéke közötti különbségéből származik. Az átadott eszközök és források valódi és adózási célra szolgáló értéke közötti különbségéből származó nyereség tehát nem ténylegesen realizált nyereség, és ebből adódóan az adófizetés fedezete sem áll a társaság rendelkezésére. A szabályozás természetesen nem zárja ki, hogy amennyiben később a társaság e nyereséget realizálja – pl. valamely eszközét az adózási célra szolgáló értékén értékesíti – akkor e nyereség adófizetési kötelezettséget eredményezzen. Az átalakulásokhoz hasonlóan kezeli az irányelv az európai részvénytársaság és az európai szövetkezet székhelyének áthelyezésének esetét is.

47 Magyar végrehajtás Kedvezményezett átalakulás: az olyan átalakulás (ideértve az egyesülést, a szétválást is), amelyben jogelődként és jogutódként is csak társaság vesz részt, ha a) a jogügylet révén a jogelőd tagja, részvényese a jogutód által az átalakulás keretében újonnan kibocsátott részvényt, üzletrészt, és legfeljebb azok együttes névértéke 10 %-ának megfelelő pénzeszközt szerez, b) szétválás esetén a jogelőd tagjai, részvényesei arányos részesedést szereznek a jogutódokban, c) az egyszemélyes társaság egyedüli tagjába, részvényesébe olvad be. Kedvezményezett eszközátruházás: az a jogügylet, amelynek alapján egy társaság (az átruházó társaság) - megszűnése nélkül - legalább egy önálló szervezeti egységét átruházza egy másik társaságra annak jegyzett tőkéjét megtestesítő részesedés ellenében; önálló szervezeti egység: egy társaság olyan részlegének összes eszköze és kötelezettsége, amely részleg szervezeti szempontból független, a hozzá tartozó vagyonnal működni képes egységet képez. Kedvezményezett részesedéscsere: az a jogügylet, amelynek alapján a megszerző társaság részesedést szerez egy másik társaság jegyzett tőkéjében annak ellenében, hogy a jegyzett tőkéjét képviselő értékpapír(oka)t, üzletrész(eke)t bocsát ki, és az(oka)t, valamint - szükség esetén - legfeljebb az átadott összes értékpapír, üzletrész együttes névértékének a 10 %-át meg nem haladó pénzeszközt ad a megszerzett társaság tagjainak, részvényeseinek, feltéve, hogy a megszerző társaság a jogügylet révén megszerzi a szavazati jogok többségét vagy, ha a jogügylet előtt a szavazati jogok többségével már rendelkezett, azt tovább növeli.

48 Magyar végrehajtás A kedvezményezett átalakulás, részesedéscsere következtében keletkezett nyereséget adóalap csökkentő tételként kell figyelembe venni. Ez a csökkentés azonban nem végleges, mert utóbb a realizált eredmény összegével az adóalapot meg kell növelni az eredmény realizálásakor. Kedvezményezett eszközátruházás esetén az átruházó társaság adózás előtti eredményét csökkenti az önálló szervezeti egység átruházása alapján elszámolt bevételnek az átadott eszközök könyv szerinti értékét meghaladó részével, illetve növeli az átadott eszközök könyv szerinti értékének az elszámolt bevételt meghaladó részével, vagyis az ügyleten realizált nyereséggel csökkentheti, a veszteséggel pedig növelheti adóalapját.

49 Kamat-jogdíj irányelv (2003/49/EK)
Az irányelv alapján azon kamat- és jogdíjfizetések mentesek egy adott tagállamban ilyen kifizetésekre vonatkozó forrásadó alól, amelyek esetében a haszonhúzó egy másik tagállam vállalkozása vagy egy tagállam vállalkozásának egy másik tagállamban levő állandó telephelye. Az irányelv csak akkor alkalmazandó, ha az a vállalkozás, amelyik kamatok vagy jogdíjak kifizetője, vagy az a vállalkozás, amelynek állandó telephelyét kamatok és jogdíjak kifizetőjének tekintik, társult vállalkozása azon vállalkozásnak, amelyik az említett kamatnak vagy jogdíjaknak haszonhúzója, vagy amelynek állandó telephelyét ezek haszonhúzójaként tekintik. Az irányelv is meghatározza azt, hogy mely, az egyes tagállami jogrendszerek alapján létrejött társasági formák esetén kell alkalmazni a rendelkezéseit. Az irányelv alkalmazásának feltétele, hogy az érintett társaság az irányelvben maghatározott valamely tagállami adónem – Magyarország esetében a társasági adó – hatálya alá tartozzon. Az irányelv alkalmazásában egy vállalkozás akkor tekinthető egy másik vállalkozás "társult vállalkozásának", ha 25%-os minimális részesedési követelményeknek eleget tesz (2 év). Az irányelv megteremti annak a lehetőségét, hogy a leányvállalat által az anyavállalat részére fizetett kamat és jogdíj mentesüljön a forrásadó-fizetési kötelezettség alól, ha az érintett vállalkozások megfelelnek az irányelvben meghatározott feltételeknek a társasági forma, a részesedés mértéke, a tagállami illetőség, valamint a részesedés fennállásának időtartama szempontjából.

50 Magyar végrehajtás Magyarországon nincsen olyan hatályos adójogi rendelkezés, amely valamely külföldi társaság belföldről származó kamat-, és jogdíjbevétele után forrásadó fizetését írja elő. A szabályozás minden külföldi társaságot mentesít a kamatot, illetve jogdíjat terhelő forrásadó alól.

51 ATAD Irányelv Rendeltetésszerű joggyakorlás alapelve
Ellenőrzött külföldi társaság fogalma és szabályai Alultőkésítés helyett kamatlevonás korlátozás Hybrid struktúrák Tőkekivonás adóztatása

52 ATAD Irányelv A rendeltetésszerű joggyakorlás elve:
A társaságiadó-kötelezettség számításával összefüggésben a tagállamok figyelmen kívül hagyják az olyan jogügyleteket vagy jogügylet-sorozatokat, amelyek – mivel fő céljuk vagy egyik fő céljuk az alkalmazandó adójogszabályok tárgyával vagy céljával ellentétes adóelőny megszerzése – az összes tény és körülmény mérlegelése alapján nem tekinthetők valódinak. Egy jogügylet több lépésből vagy részből is állhat.

53 ATAD Irányelv Az ellenőrzött külföldi társaságokra vonatkozó szabály Fogalmi feltételek a) olyan gazdálkodó szervezet , amelyben az adózó 50%-ot meghaladó szavazati, tőke, vagy nyereségrészesedéssel rendelkezik; és b) a gazdálkodó szervezet által ténylegesen megfizetett társasági adó összege kisebb, mint az a különbözet, amellyel az adózó tagállamában fizetendő társasági adó meghaladja a ténylegesen megfizetett társasági adót. Ha az adózó tagállama egy gazdálkodó szervezetet ellenőrzött külföldi társaságként kezel, akkor az adóalapba beleszámítja a következőket: a) a gazdálkodó szervezetnek az alábbi jövedelmei: i. kamatok, illetve pénzügyi eszközökből származó bármely más jövedelem; ii. jogdíjak, illetve szellemi alkotások jogából származó bármely más jövedelem; iii. osztalékok, valamint részvény elidegenítéséből származó jövedelem; iv. pénzügyi lízingből származó jövedelem; v. biztosítási, banki és egyéb pénzügyi tevékenységekből származó jövedelem; vi.számlázási szolgáltatóktól származó olyan jövedelem, amely áruk és szolgáltatások kapcsolt vállalkozások számára való értékesítéséből, illetve tőlük való beszerzéséből származik, amennyiben e szolgáltatók nem vagy csak kis mértékben képviselnek hozzáadott gazdasági értéket; b) a gazdálkodó szervezetnek olyan, nem valódi jogügyletekből származó fel nem osztott jövedelme, amelyek elsődleges célja adóelőny szerzése.

54 ATAD Irányelv Kamatlevonás korlátozása
Nem csak tulajdonosi kölcsönre, minden finanszírozási költségre 3 M EUR (939 M HUF) limitig a teljes költség levonható A nettó hitelfelvételi költségek csak az adózó kamatfizetés, adózás, értékcsökkenési leírás és amortizáció előtti eredményének (EBITDA) 30 % vonhatók le az adóalapból. Nettó hitelfelvételi költségek: az az összeg, amennyivel egy adózó levonható hitelfelvételi költségei meghaladják az adózóhoz a nemzeti joggal összhangban befolyó adóköteles kamatbevételeket és a gazdasági értelemben egyenértékű egyéb adóköteles bevételeket.

55 ATAD Irányelv Hibrid struktúrák
Fogalom: egy különböző tagállambeli illetőségű felek közötti konstrukció keretében egy pénzügyi eszköz vagy gazdálkodó szervezet jogi megítélésének tagállamonkénti eltéréséből fakadóan az alábbi eredmények valamelyike megvalósul: ugyanazon kifizetés, ráfordítás veszteség levonására mindkét tagállamban sor kerülhet  Csak a forrás országban levonható egy kifizetés levonására a forrása szerinti tagállamban anélkül kerül sor, hogy sor kerülne ugyanazon kifizetésnek az ennek megfelelő adóztatási célú beszámítására a másik tagállamban  a levonást meg kell tagadni

56 ATAD Irányelv A tőkekivonás adóztatása: Cél: a könyv szerinti és a valós piaci eszközérték különbségének megadóztatása a székhely, állandó telephely, adóügyi illetőség, üzleti tevékenység más tagállamba vagy harmadik országba történő áthelyezésekor az áthelyezett eszközök tekintetében. EU és EGT irány: 5 éves részletfizetés - korlátokkal